扣繳制度作爲我(wǒ)國稅收征管體(tǐ)系中(zhōng)的重要一(yī)環，在提高征管效率、保障稅款及時足額征收等方面發揮着舉足輕重的作用。實踐中(zhōng)，稅務機關及司法機關對于如何處理扣繳義務人的違法行爲存在諸多争議，随着《公司法》的修訂，涉及自然人的資(zī)本交易更爲活躍，扣繳義務涉稅争議更多。本文對代扣代繳制度中(zhōng)的主要風險進行分(fēn)析，并結合相關典型案例，以期爲納稅人及扣繳義務人提供有益指引。

01

風險一(yī)：扣繳義務人未履行代扣代繳義務，納稅人需承擔補繳責任

（一(yī)）扣繳義務人不履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人追繳稅款

《稅收征收管理法》第六十九條規定，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款”，即扣繳義務人未履行代扣代繳義務的，稅務機關有權向納稅人追繳稅款。

以自然人L股權轉讓一(yī)案爲例，廣東某市稽查局公告送達的一(yī)則《稅務處理決定書(shū)》顯示，2016年自然人L将其持有的甲投資(zī)公司全部股權轉讓給乙公司，取得轉讓款9350萬元，應按照“财産轉讓所得”适用20%稅率繳納個人所得稅1870萬元。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67号，以下(xià)簡稱“67号文”）第五條的規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方爲納稅人，以受讓方爲扣繳義務人。”乙公司作爲股權交易的受讓方，應當代扣代繳個人所得稅。但自然人L及乙公司均未申報納稅。稅務機關向自然人L送達《稅務處理決定書(shū)》，追繳個人所得稅1870萬元。

（二）納稅人提出應向扣繳義務人追繳稅款

實踐中(zhōng)，部分(fēn)納稅人認爲扣繳義務人已經将相應的個人所得稅扣除，造成國家稅款未及時入庫的原因是扣繳義務人未及時解繳稅款，稅務機關應向扣繳義務人追繳稅款；同時，《關于貫徹〈中(zhōng)華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若幹具體(tǐ)問題的通知(zhī)》（國稅發〔2003〕47号）第二條第三款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外(wài)，應當責成扣繳義務人限期将應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收”。部分(fēn)納稅人據此指出，扣繳義務人應扣未扣的，應由扣繳義務人補繳稅款。

上述觀點得到部分(fēn)稅務機關的支持。2022年廣東省某稽查局披露了一(yī)則教培公司應扣未扣員(yuán)工(gōng)個稅的案例，稽查局經檢查發現，該公司在2019年爲員(yuán)工(gōng)承擔旅遊支出、獎勵員(yuán)工(gōng)手機等事項未按規定代扣代繳個人所得稅，要求該公司就應扣未扣稅款事項到企業所屬稅務分(fēn)局補扣繳個人所得稅稅款，并處其應扣未扣、應收未收稅款50%的罰款。

02

風險二：未及時履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人或扣繳義務人加征滞納金

（一(yī)）扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，稅務機關要求納稅人補繳稅款并加征滞納金

實務中(zhōng)，對于扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，是否應當加征滞納金存在着較大(dà)的争論。持應當征收一(yī)方的觀點認爲，未及時履行代扣代繳義務将會導緻國家稅款及稅款利息遭受損失，應當加征滞納金，且根據《稅收征收管理法》第五十二條第二款的規定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金”，扣繳義務人未履行扣繳義務屬于因其自身錯誤所導緻的，稅務機關可以追繳稅款并加征滞納金。

以廣東省某稅務局2023年公布的一(yī)則案例爲例，王某于2021年11月24日轉讓其持有的某有限公司100%股權，扣繳義務人及納稅人均未繳納稅款，稅務機關要求王某于15日内補繳稅款3.8億元并從稅款滞納之日起至繳納或解繳之日止，按日加收滞納稅款萬分(fēn)之五的滞納金，與稅款一(yī)并繳納。

（二）納稅人及扣繳義務人認爲，根據1199号文的規定不應加征滞納金

持不應當征收的一(yī)方則認爲，首先，根據《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批複》（國稅函〔2004〕1199号，以下(xià)簡稱“1199号文”）的規定：“按照《征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論适用修訂前還是修訂後的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滞納金。”該批複并未被廢止，目前依然有效，根據該批複的規定，應扣未扣稅款的，不應加收滞納金；同時，《稅收征收管理法》第三十二條規定，稅務機關有權加征滞納金的情形是扣繳義務人“已扣未繳”，而非“應扣未扣”，目前沒有明确規定對扣繳義務人應扣未扣行爲加征滞納金。

實踐中(zhōng)，不少案例支持扣繳義務人“應扣未扣”行爲不予追加滞納金，如上文風險一(yī)中(zhōng)提及的“自然人L股權轉讓一(yī)案”，稽查局認爲“根據1199号文第三條的規定，扣繳義務人應扣未扣稅款，不加收滞納金。”因此并未向自然人L加征滞納金。

03

風險三：因扣繳義務不明晰未及時繳稅，稅務機關要求扣繳義務人補繳稅款并加處罰款

（一(yī)）扣繳義務人應扣未扣的，将面臨行政處罰

《稅收征收管理法》第六十九條的規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分(fēn)之五十以上三倍以下(xià)的罰款。”實踐中(zhōng)部分(fēn)執法人員(yuán)認爲，凡是稅務機關對扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的，都應當依據稅收征管法第六十九條規定，對扣繳義務人進行處罰。但市場交易過程中(zhōng)，存在商(shāng)業對賭、簽訂稅費(fèi)承擔條款等特殊情形，扣繳義務人對其扣繳義務可能并不明确，對于此類扣繳義務人一(yī)律處以行政處罰，将會導緻扣繳義務人的經濟負擔過重，也不符合過罰相當的處罰原則。

（二）特殊情況下(xià)應免除行政處罰

有觀點認爲“特殊情形下(xià)的扣繳義務人在收到稅務機關的扣繳通知(zhī)之前，其扣繳義務處于不确定狀态，難以确定扣繳期限。這時，應當以稅務機關出具責令扣繳稅款的文書(shū)上所确定的合理時間爲履行期限，如果扣繳義務人在該期限屆滿前履行了扣繳義務，就不存在應扣未扣的狀态。”故而，不應對扣繳義務人進行行政處罰。該處理方案能夠更好地平衡納稅人權利與國家稅收權益，切實保障納稅人的合法權益，但也對稅務機關處理案件提出了較高的要求，是否能夠實際運用還有待觀察。

04

風險四：已扣未繳行爲易被認定爲偷稅

（一(yī)）扣繳義務人已扣未繳行爲易被認定爲偷稅

扣繳義務人已經履行代扣義務，但未及時解繳稅款的，将面臨較大(dà)的行政及刑事風險。一(yī)方面，根據《稅收征收管理法》第三十二條的規定“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外(wài)，從滞納稅款之日起，按日加收滞納稅款萬分(fēn)之五的滞納金。”以及第六十九條的規定，扣繳義務人若被稅務機關認定爲“已扣未繳”的，需補繳稅款、滞納金并加征罰款；另一(yī)方面，扣繳義務人還将面臨被認定爲偷稅的風險。對于扣繳義務人已扣未繳稅款的，部分(fēn)稅務機關認爲其系進行虛假納稅申報，符合《稅收征收管理法》第六十三條的規定，構成偷稅，追究扣繳義務人行政責任，涉嫌逃稅罪的，還将移送至公安機關追究其刑事責任。

（二）扣繳義務人構成偷稅面臨刑事風險

有觀點認爲，扣繳義務人不适用《刑法》第二百零一(yī)條第四款逃稅罪“處罰阻卻事由”的規定，因此對于符合逃稅罪構成要件的扣繳義務人，公安機關可以直接追究其刑事責任，無需經過行政機關的處理，且扣繳義務人繳納稅款、滞納金及罰款的行爲不阻卻司法機關追究其刑事責任。因此，對于扣繳義務人而言，若被稅務機關認定爲已扣未繳，并認定該行爲構成偷稅，或将帶來較大(dà)的刑事風險。

以一(yī)則股權轉讓涉嫌逃稅罪案件爲例，2015年，劉某等人作爲轉讓方與甲公司簽訂《股權轉讓協議》，将其持有的A某公司100%的股權轉讓給甲公司，《協議》約定：“交易所涉及的股權、礦權轉讓的所有稅費(fèi)由受讓方甲公司承擔，由甲公司直接向稅務部門辦理繳稅手續。”2019年，稅務機關經檢查後發現甲公司沒有履行股權轉讓涉及的個人所得稅的扣繳義務，構成偷稅，須補繳個人所得稅300萬元，處罰款并加征滞納金。

稅務機關認爲：首先，依據67号文的規定，甲公司作爲股權轉讓的受讓方，負有代扣代繳義務；其次，依據《國家稅務總局轉發〈最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體(tǐ)應用法律若幹問題的解釋〉的通知(zhī)》（國稅發〔2002〕146号）第一(yī)條的規定，“扣繳義務人書(shū)面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人已扣已收稅款。”甲公司符合“已扣已收稅款”；最後，依據《稅收征收管理法》第六十三條的規定，扣繳義務人不繳或少繳“已扣、已收稅款”，構成偷稅，追繳稅款、滞納金并處以罰款，并将本案移送至公安機關。

甲公司收到稅務機關送達的處理、處罰決定書(shū)後，于限期内補繳稅款及滞納金，并向稅務機關申請行政複議，其認爲：雙方對于包稅條款的約定并不明确，隻是概括約定了甲公司承擔所有稅費(fèi)，并沒有具體(tǐ)對個人所得稅的承擔作出約定，不構成“已扣已收”；退一(yī)步說，即使構成“已扣已收”，甲公司也沒有《稅收征收管理法》第六十三條規定的四類行爲，不構成偷稅，更不應移送至公安機關。然而，最終甲公司的請求并未得到支持，複議機關維持了原決定。

05

小(xiǎo)結：明确稅費(fèi)承擔及繳納主體(tǐ)、依法履行納稅義務

實踐中(zhōng)對于代扣代繳制度的争論始終沒有停息過，扣繳義務人能否适用逃稅罪“處罰阻卻事由”等問題仍存在不同觀點。對于納稅人而言，因扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，稅務機關向其追繳稅款并加征滞納金，将會導緻其經濟負擔驟增，并可能因無法足額補繳而喪失行政救濟的權利。對于扣繳義務人而言，滞納金及罰款可能演變爲其“不可承受之重”，對企業造成嚴重打擊，甚至可能導緻企業家面臨刑事風險。因此，納稅人及扣繳義務人都應注重稅費(fèi)繳納問題，就稅費(fèi)承擔及繳納作出明确約定，依法履行納稅義務。

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